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　　租赁业账务处理会计分录

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南解读及案例分析

　　一、租赁的识别　　二、承租人的会计处理　　三、出租人的会计处理　　四、特殊租赁交易的会计处理　　五、租赁的列报和披露　　六、衔接规定

　　一、租赁的识别　　【注】CAS21——IFRS16　　（一）CAS21的适用范围　　租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。　　【注】要有租赁期间，转让的是使用权而不是所有权，获得对价说明租赁是互惠的商业交易，不是赠送，也不是权益性交易。　　本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：　　（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。　　【注】权利的租赁适用CAS6。　　（2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。　　【注】知识产权许可一般是和日常活动的产出联系在一起的，执行CAS14，不执行CAS6和CAS21。

　　（3）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁。　　【注】能源租赁的价值认定比较复杂，难以采用统一的计量标准，比如，甲勘探公司勘探出一口油井，租赁给乙公司3年，乙公司可以自己开采石油。但是，乙公司能开采多少石油取决于开采技术、油井的储量、国家宏观政策等多种因素的影响。所以，排除在CAS21之外，估计以后在《CAS27石油天然气开采》中规范。　　（4）承租人承租生物资产；　　【注】动植物的风险也比较大，租赁期很难确定，比如，租赁一头奶牛，过几天奶牛就生病不产奶了，或者死亡、丢了、跑了等等。估计以后在《CAS5生物资产》中规范。　　在《IFRS16租赁》中明确规定，如果承租人租赁生产性植物，比如租赁果园，则执行IFRS16，如果租赁生产性动物，则执行IAS41《会计准则第41号——农业》。　　（5）采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同。　　【注】BOT业务不符合租赁的定义，因为政府没有把公共基础设施租赁给企业，政府的目的也不是为了获得对价，而是发动社会力量造福于民。根据不同的合同条款，BOT业务可能适用CAS14、CAS6、CAS22。　　【注】出租土地和建筑物，出租人适用CAS3，承租人适用CAS21。

　　（二）租赁期　　1.租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。　　【注】如果合同可以随时撤销，那么和合同不存在没有实质性区别。

　　【案例】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。　　【解析】租赁期为1年。因为第1年是不可撤销期间，而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。

　　2.租赁开始日，是指承租人和出租人双方就租赁的主要条款达成一致的日期。（即签订租赁合同的日期）　　租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。（即承租人开始控制租赁资产的日期）

　　【案例】在某商铺的租赁安排中，出租人于2×19年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×19年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。承租人进行了2个月的装修后，2×19年3月1日开始经营活动，当月实现收入。　　要求：租赁期开始日是什么时间？　　【解析】租赁期开始日为2×19年1月1日，因为承租人自2×19年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，即租赁期包含免租期，与其他日期都无关。

　　3.租赁选择权　　【注】判断是否行使选择权的理念是：行权是否能够给承租人带来重大经济利益。　　（1）承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

　　【案例1】承租人签订了一份租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期按照市场价格的续租选择权，没有其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，无需考虑选择权，则确定租赁期为4年。　　如果承租人在使用租赁资产之前，花费了大量资金对租赁资产进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，如果放弃将蒙受重大经济损失。因此，可以合理确定承租人将行使续租选择权，则确定租赁期为6年。

　　（2）承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁