【摘 要】财务舞弊是报表信息使用者和会计职业界关注的重大问题。企业财务舞弊存在多种舞弊类型，收入舞弊是其中一个重要方面，企业经常采取虚构销售交易、提前或推后确认收入、高估或低估收入等手段进行舞弊。本文以中国证券监督委员会2010―2011年处罚公告中涉及的上市公司财务舞弊为依据,对我国上市公司收入舞弊的主要类型、手段等进行了分析。针对舞弊的类型，应有意识地进行识别和应对，提高财务信息的可信性。

　　【关键词】收入舞弊；财务报表；识别

　　近年来，上市公司财务舞弊事件不断发生。上市公司舞弊，严重危害市场公平竞争，挫伤了投资者信心，损害了社会公众利益，对构建诚实守信、公平公正的市场环境产生了很严重的影响。因此，企业治理层和管理层应高度重视对舞弊的防范和遏制，以减少舞弊发生的机会，及时发现和惩罚舞弊行为，努力建立良好的竞争氛围。

　　舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊，是指被审计单位的管理者、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。为了识别舞弊导致的财务报表重大错报风险，审计人员要在审计过程中有意识的识别各种舞弊风险因素，搜集各种表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况的审计证据。审计人员对舞弊的识别和应对贯穿于整个审计过程始终。

　　舞弊包括对财务信息做出虚假报告舞弊和侵占资产相关的舞弊两类。其中，对财务信息做出虚假报告是常用的方式，通过虚报收入、成本费用，虚增或虚减利润、资产等提供虚假的资产负债表、利润表等。企业为了达到借款或增加资本，IPO，操纵价格，避免带“ST”、“PT”及退市，管理阶层为了达成预算目标、多得绩效奖金或分红等目的，可能进行财务舞弊，虚报财务报表。

　　企业进行财务舞弊的主要手段包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报告金额的事实；（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

　　收入舞弊是财务报表舞弊的重要方式之一。企业通过虚构销售交易、高估或低估收入、变更收入确认时间等方式调控企业利润，达到特定舞弊目的。本文搜集整理了中国证券监督委员会2010-2011年度行政处罚决定书，发现其中涉及通过收入进行舞弊的包括：安妮股份、银河科技、五粮液、威达股份、华夏建通、远东股份、两面针及成都聚友等八家企业。通过分析可以看出，这些企业大部分是通过虚增收入，从而虚增利润。在舞弊方式上有所差别，具体为：

　　1.虚构销售交易，虚增收入，虚增利润

　　企业通过伪造顾客订单、发运凭证、销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易，达到增加本期销售收入，增加利润的目的。例如，2003年11月至12月两面针通过虚构与上海三樱包装材料有限公司、上海诗玛尔家居用品有限公司、广东梓星工贸有限公司、汕头方大应用包装科技有限公司、广东财丰发展有限公司等五家企业发生的牙膏牙刷销售业务，虚增当年销售收入和利润。2003年共计虚构的销售收入106 977 969.23元，占当年销售收入的18.25，相应虚构合并销售成本为52 331 048.23元。

　　2004年度，银河科技本部及其下属的银河电气、银河电子、永星电子通过制作虚假出库单据、产品发运单据、收料单，开具虚假销售发票，伪造银行进账单等方式，合计虚增2004年度销售收入17 942.70万元，利润6 931.87万元。虚增的销售收入和利润分别占银河科技2004年年度报告调整前披露的销售收入118 228.50万元和利润15 337.30万元的15.18和45.20。年度，银河电气通过制作虚假出库单据、开具虚假销售发票的方式虚增销售收入3475.76万元，通过制作虚假采购入库单据、暂估入账挂应付账款的方式虚构成本2 680.60万元，从而虚增利润795.16万元。虚增的销售收入和利润分别占银河科技年销售收入102 253.17万元和利润2 068.77万元的3.40与38.44。

　　年，远东股份通过北京研究院、北京网安、远东科技虚构与北京往来文化传播有限公司的技术开发合同和产品销售合同共计7份，虚增上述3家子公司主营业务收入分别为249万元、406.31万元、310万元，共计965.31万元，导致远东股份年年报虚增利润945.08万元。

　　聚友网络2001年至2004年虚构酒店视讯业务现金收入共计62,675,010.41元，2004年以虚挂应收账款的方式虚构视讯业务收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友网络虚构酒店视讯业务收入共计78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。

　　2.提前确认收入，虚增利润

　　企业出于自身目的需要，不遵守会计准则和会计制度的规定，提前确认收入或成本费用，达到调节利润的目的。例如，华夏建通在2007年中期报告提前确认主营业务收入1 225万元。2007年6月28日，世信科技与北京越洋互动文化传播有限公司签订《社区大屏幕销售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的软件单独确认了1 225万元主营业务收入，并在2007年度中期报告中予以了披露。但相关项目直到2007年9月21日才交付验收。

　　3.推迟确认收入，少计营业收入，偷逃税款

　　企业根据需要，推迟确认收入、成本费用，从而虚减利润，达到偷逃税款的目的。例如，安妮股份2009年调减利润213万元。截至2009年末，安妮股份少结转固定资产2402万元；2009年已销售商品未及时确认收入502万元。2009年公司存在资产不实1.3亿元、负债不实2791万元等会计违规问题，少缴各项税款68万元。安妮股份及下属企业厦门安妮企业有限公司还将公司资金4147万元存入员工个人账户，涉嫌避税。

　　4. 收入成本的会计核算，虚增或虚减利润

　　企业会计准则对收入确认和核算有明确的规定，企业在核算中故意核算不正确，从而虚增或虚减收入。例如，威达股份2003-年期间对莱芜医院销售业务的收入和成本的会计核算不正确，威达股份年年报账面虚增“其他应收款-莱芜医院”720 000元，虚增利润891 993.75元；威达股份2006年年报虚增其他应收款720 000元，虚增年初未分配利润817 900元。

　　威达股份2003-年期间对安徽武警医院销售业务的收入和成本的会计核算不正确，威达股份年年报账面虚增“其他应收款-安徽武警医院”900 000元，同时虚减利润348 882.14元；威达股份2006年年报账面虚增“其他应收款-安徽武警医院”900 000元，同时虚减净利润252 864.47元，虚减年初未分配利润701 016.05元。

　　5.利用会计政策变更，不及时更正会计差错等方式，虚增收入

　　企业经常通过变更会计政策，或对于发现的会计差错，不及时更正和披露来调节利润。例如，2009年4月28日，证监会对五粮液进行现场检查，发现并指出2007年年度报告第20页“关于供销公司主营业务数据”的录入出现笔误，建议五粮液尽快予以更正公告。2009年4月30日，五粮液在向证监会的书面说明中承认出现了笔误，将供销公司的主营业务收入725 066.15万元误写为825 066.15万元，但是五粮液一直未对数据差错及时更正，直到2009年8月18日才在2009年半年报中予以更正公告。

　　6.通过关联方，调节收入利润

　　企业以显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移。或者通过设计安排有法律依据、而无经济实质的关联交易，虚构经营业务。例如，2004年6月14日，威达股份与金土地签订《大北山林地租赁协议书》协商决定，威达股份将其所有的3.11万亩大北山森林公园林地以每亩每年225元的价格租赁给金土地开发使用。金土地租赁威达股份大北山林地是关联交易，年支付了租金合计6 999 750元。威达股份只提供了1份当地每年租赁价格200元/亩的证据，证明大北山林地租赁价格公允的证据不充分。

　　通过以上分析可以看到，企业进行舞弊的手段众多。审计中，审计人员应假定被审计单位收入确认方面存在舞弊风险，并考虑哪些收入类别及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。在实务中，审计人员应综合运用询问、检查、分析程序等捕捉收入舞弊的信号。例如，结合分析程序表明企业对外报告的收入太高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；销售收入与经营活动产生现金流入呈背离趋势；销售业务的关键凭证丢失或记录的收入缺乏凭证支持等等。这些都表明企业可能存在收入舞弊，审计人员应通过进一步审计程序搜集审计证据。比如，执行销售截止性测试，确认企业销售收入的会计记录归属期是否正确，应计入本期或下期的销售收入有无推迟至下期或提前至本期的情况。

　　总之，收入舞弊是重要的风险领域。审计人员在整个审计过程中要谨慎保持职业怀疑态度。关注企业收入舞弊可能导致的重大错报，专门针对舞弊设计审计程序，有意识地识别舞弊风险，降低审计风险。同时，增强信息使用者对财务报表的信赖程度。

　　参考文献：

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