新收入准则下预计销售收入的会计、税务和递延所得税处理

彭怀文

最近有人问：预计销售回款是否需要确认递延所得税资产？

新收益准则的实施，预测了销售回款的存在，不将所有收益确认为收入，而是根据回款率确认预计负债和应收回款成本。税法不确认销售退货部分吗？那么相应的递延所得税资产是否应该相应确认呢？

我的回答是：

企业执行新收益准则时，按照预计收益率确认预计负债(预计收益)和应返还的成本，实际上少确认了收益。

从税法(企业所得税)来说，返还的确认只能在实际发生后才能确认。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：“企业因销售的商品质量不合格而在销售价格上给予的优惠，属于销售折扣；企业因商品质量、品种等原因销售的商品不符合要求的退货，属于销售退货。企业以销售收入确认已售出商品的销售折扣和销售退货的，应当在当期冲减当期销售收入。”

因此，会计确认的收入和成本与税务确认的应纳税收入和成本存在明显的差异。差额的结果是申报企业所得税时要增加纳税额。

加税的结果，当然是要先多缴税(理论上)；后期如果发生实际返还，则进行相反的调整，然后扣除前期多交的税款；如果没有返还或者少返还，在会计上就要重新确认收入，会计上需要“交税”，但是前期实际上已经交了税，只要在会计上减少就可以了。

——因此，预计销售回款会导致税收差异，从而导致需要先缴税，这是一项“资产”。由于所得税的原因，这项资产是“所得税递延资产”。

综上所述，预计销售回款需要确认递延所得税资产。

但是有些人还是没有完全理解，所以我只是在周末深入了一下。

《企业会计准则第14号——收入（2017）》第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品的控制权时，按照因将商品转移给客户而预计有权收到的对价金额(即不包括预计因销售退回而退回的金额)确认收入，并按照预计因销售退回而退回的金额确认负债；同时，按照转移时预计退回商品的账面价值，扣除预计收回商品的成本(包括退回商品的价值损失)后的余额确认为资产，并按照转移时转移商品的账面价值扣除上述资产的净结转成本。

每个资产负债表日，企业应当对未来销售收入进行重新估计，如有变动，应当作为会计估计变更处理。quot;

(国〔2008〕875号)规定：

(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应当确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给买方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.卖方已经发生或将发生的成本能够可靠地入账。

……

(五)企业因销售的商品质量不合格而在销售价格上给予的优惠是销售优惠；企业因商品质量、品种等原因销售的商品不符合要求的退货，属于销售退货。企业已确认销售收入的已售商品发生销售折扣和销售退货的，应当在当期冲减当期销售收入。

A公司是一家健身器材销售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司销售健身器材5000件，单位销售价格500元，单位成本400元。增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材发了，钱还没收到。根据约定，乙公司应在2020年12月31日前支付货款，并有权在2021年3月31日前返还健身器材。根据以往的经验，A公司估计这批健身器材的退货率在20左右。2020年12月31日，A公司重新评估退货率，认为只有10的健身器材会被退回。A公司是增值税一般纳税人。健身器材开具时已经发生纳税义务，实际返还时取得税务机关开具的专用红字增值税发票。假设健身器材发放时控制权转移给了B公司。

(一)甲公司2020年的会计处理

甲公司的会计处理如下：

1.2020年11月1日健身器材发放时：

(1)确认收入和预计负债(收益)

借：应收账款：282.5万元。

贷款：主营业务收入200万元(250万元80)。

预计负债-应付退货款50万元(2，500，000元20)。

应交税费-应交增值税(销项税额)32.5万元。

(2)确认销售成本，估算退货成本。

借方：营业成本160万元(200万元80)。

应收退货成本40万元(200万元20)。

贷款：库存商品200万元。

2.2020年12月31日前收到付款时：

借方：银行存款282.5万元。

贷：应收账款：282.5万元。

3.2020年12月31日，A公司重新评估了回报率(回报率下降了10):

(1)调整预计负债和收入

借：预计负债-应付退货款：25万元(250万元10)。

贷款：主营业务收入25万元(250万元10)。

(2)调整销售成本，估算退货成本。

借方：主营业务成本20万元(200万元10)。

贷款：应收归还成本20万元(200万元10)。

(二)甲公司2020年的税务处理，税务会议差异及税务调整

1.税务处理和税务会议的区别

根据国税函[2008]875号文的规定，甲公司已缴纳企业所得税的商品销售收入的确认条件应全部确认为应纳税所得额，即应纳税所得额为250万元。会计方面，虽然12月31日对回报率进行了重新评估和调整，但仍有10笔退货没有确认收入。因此，税务处理与会计处理的收入差为25万元，应增税。因为收入是税务确认的，会计不确认收入，要按照“视同销售”进行纳税调整。

对于成本，根据配比原则，税收确认全部收入，成本也要充分确认，税前扣除。会计上也遵守配比原则，因为10的收入没有确认，成本也没有确认。所以在成本方面，税务和会计也有20万元的差异，要和收入一起通过“视同销售”进行调整。

“视同销售”纳税调整后，最终对相应应纳税所得额的影响为5万元(25万元-20万元)，对应纳税额的影响为1.25万元(假设税率为25)。由于多缴税款12500元预计后期(2021年)抵扣，可确认为——递延所得税资产。

借：递延所得税资产12500元。

贷：应交税费-应交企业所得税12500元。

2.税收调整(2020年)

第一步：填写《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，如表-1所示：

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表2所示：

(三)2021年A公司的会计处理

2021年3月31日有销售退货，实际退货金额400件。退货已付，红字发票已开。

1.退货、退款和开具红字发票等。

借：库存商品16万元(400件0.04万元)。

预计负债-应付回报为25万元。

贷款：应收回款20万。

主营业务收入5万元。

应交税金-应交增值税(销项税额)-20800元(400件04万元 13)

银行存款180800元(400块00400y

借：主营业务成本4万元。

贷款：应收退货费用4万元。

(四)甲公司2021年的税务处理，税务会议差异及税务调整

1.税收差异

核算上，因为退货量低于预期，确认100件销售收入为5万元；在税收方面，由于2020年已将全部收入确认为应纳税所得额，因此不能新确认收入。但如果实际退回400件商品，则应减少收入400件500元=20万元，即确认收入为-20万元。会计处理与税务处理的差异=5万元-(-20万元)=25万元。注意，税差的金额和2020年是一模一样的，只是差变了：2020年要加税，2021年要减税。

同样，成本和收入一样，也需要调整，2021年和2020年正好相反。

2.税收调整(2021年)

第一步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表3所示：

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表4所示：

注意：在实际操作中，负数可能不允许单独填写进行申报，但可以在扣除多项纳税调整后填写；或者当“增税”为负数时，填写“减税”，反之亦然。

3.递延所得税

2020年因增税导致应纳税所得额增加5万元，导致提前缴纳所得税，最终确认“递延所得税资产”；2021年实际发生返还业务时，会进行相反的纳税调整，因此需要核销已确认的“递延所得税资产”。

借：递延所得税资产-12500元。

贷：应交税费-应交企业所得税-12500元。

注：在实践中，递延所得税通常不会为每项业务单独确认。通常，所有暂时性差异都与“所得税费用”相结合进行确认并作会计分录。