从整个企业集团来看，母公司与子公司之间的业务实际上相当于企业内部的资产转移，不存在损益，但在各自的财务报表中确认了损益；在编制合并财务报表时，应编制调整分录和抵销分录，以抵销相关项目的影响。

首先，总结母子公司之间常见的内部抵销事项。

(1)与母公司对子公司长期股权投资项目直接相关的抵销处理。

1、母公司长期股权投资项目和子公司所有者权益项目的调整和抵销。

2.母公司内部投资收益与子公司期初和期末未分配利润及利润分配项目之间的抵销。

(2)企业集团内部债权债务的抵销处理

1.内部债权债务的抵销

应收账款和应付账款；应收票据和应付票据；预付款和预付款；

持有至到期投资和应付债券投资；其他应收款和其他应付款

2.内部利息收入和利息支出的抵销。

(3)与企业集团内部购销业务相关的抵销处理。

1.内部商品交易：内部销售收入与存货包含的未实现内部利润之间的抵销。

2.内部固定资产交易：内部固定资产和无形资产的原值与计入累计折旧和摊销的未实现内部利润的抵销。

(4)与上述业务相关的减值准备的抵销。

内部购销和内部利润冲减坏账准备、存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。

以下几点是项目调整分录的编制。

一、内部投资抵消

(一)母公司的长期股权投资和子公司所有者权益的抵销

1.调整子公司的个别财务报表。

长期股权投资分为两种：同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。

第一种情况，不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵消内部交易对合并财务报表的影响。

第二种情况，即非同一控制下企业合并取得的子公司，应当按照权益法以购买日的公允价值为基础调整对子公司的长期股权投资。

调整步骤包括：

(1)以合并日为基础，确认被合并方资产、负债和合并商誉的公允价值。

注意调整账面价值和公允价值的差额。

(2)按照权益法调整被投资单位的净利润，根据调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额。

借：长期股权投资

贷款：投资收益

(三)收取现金股利

借：投资收益

贷款：长期股权投资

(4)子公司除净损益以外的其他所有者权益变动。

借(或贷):长期股权投资

贷款(或借款):资本公积-其他资本公积。

2.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

整体而言，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司对下属核算单位的资本转移，不引起集团资产、负债和所有者权益的变化。

对于母公司来说，一方面体现为其他资产(如银行存款)的减少，另一方面体现为长期股权投资的增加。简化的会计分录如下：

借：长期股权投资

贷款：银行存款

对于子公司来说，一方面增加资产，另一方面作为实收资本，在其存在期间也涉及股东权益的增减。简化的会计分录如下：

借方：银行存款

贷：所有者权益(股本、资本公积、盈余公积、未分配利润)

因此，为了抵消母公司和子公司长期股权投资的影响，我们只需要

借：子公司所有者权益。

贷款：长期股权投资

这样，就有两个p

(2)商誉问题。初始投资时，母公司长期股权投资的初始成本与享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额不一定一致。母公司长期股权投资初始成本较大的，预处理视为商誉，不予调整；母公司长期投资的初始成本较小的，其差额作为营业外收入处理。

因为商誉混进去了，上面的分录是不均匀的，贷方发生额会大于借方发生额，所以借方可以加上初始确认的商誉。

该条目变为：

借：子公司所有者权益。

上虞

贷款：母公司长期股权投资

少数股东权益

需要注意的是，附注审查中的商誉是按照母公司长期股权投资年末调整后的金额及其在子公司调整后所有者权益中的份额挤出来的。其实没那么复杂，按照初始投资时的商誉计算结果是一样的。

长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

借：股本

资本公积-年初

-今年

盈余公积-年初

-今年

未分配利润-年末

上虞

贷款：长期股权投资

少数股东权益

注：为编制所有者权益变动表，所有者权益在年初和本年分别列示。年初的实际数是年末的数。

(2)母公司投资收益与子公司利润分配之间的抵销。

子公司在持续经营过程中的利润将按照持股比例形成母公司的投资收益。如果把母子公司作为一个整体来看，没有所谓的投资收益，但子公司的营业收入、营业成本、期间费用等，应该算是母公司的。因此，在编制合并会计报表时，应对子公司长期股权投资的投资收益进行抵销。

从子公司的角度来看，本年实现的利润有三个去向：提取盈余公积、向所有者分配和未分配利润，也要冲减。

偏移条目包括：

借：投资收益

贷：提取盈余公积。

分配给所有者

未分配利润

像上面提到的问题，还有一部分利润是小股东应该享有的，借款人加上“小股东权益”；其次，为了编制所有者权益变动表，应将未分配利润分为“年末”和“年初”，这也可以看作是长期股权投资与子公司所有者权益之间抵销分录的说明。

调整后的条目变为：

借：投资收益

少数股东权益

未分配利润-年初

贷：提取盈余公积。

分配给所有者

未分配利润-年末

其次，在持续编制合并财务报表的情况下，如何编制调整分录？

如果某集团公司在2020年编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，则该事项具有连续性，2021年将继续编制合并财务报表。2020年编制合并报表时，根据调整分录对所涉及项目的期末余额进行调整；2021年编制的合并财务报表是按照2008年母公司和子公司的单独财务报表编制的，其期初数没有按照2020年编制合并财务报表时的调整数进行调整。也就是说，2021年的期初数字和2020年的期末数字是不一致的，所以在编制报表之前要进行调整。怎么调？

很简单。抄下2020年的调整分录，但把涉及利润的部分换成“未分配利润——年初”。这样调整后的期初和期末余额是一致的，然后就可以根据本年发生的情况进行正常的调整分录。

第三，存货内部交易的抵销

这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货。

(一)购买当年。

母公司将成本为80万元的存货以30万元的价格出售给子公司

借方：营业收入

贷项：运营成本

存货

有几个变化：

1.如果子公司以110万元的价格出售全部存货，有人可能会认为存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了，因此不需要编制抵销分录。实际情况如何？让我们分别看一下母公司和子公司的业务分录：

对于母公司：

借：银行存款100

信用：营业收入的100

借方：营业成本80

贷：库存80

对于子公司：

借方：库存100

贷款：银行存款100

借：银行存款110

贷：营业收入110

借方：营业成本100

贷项：库存100

总结以上分录，我们可以看到营业收入210万元，营业成本180万元。虽然实现利润仍为30万元，但收入和成本与事实不符，确认100万元。应该编译的偏移条目如下：

借方：营业收入100

贷项：运营成本100

2.如果当年购入的存货一部分留着，一部分卖了怎么办？

首先，假设全部售出：

借方：营业收入

贷项：运营成本

然后抵消保留存货的虚增价值。

借：运营成本

贷项：库存

(2)持续编制合并报表

前期编制合并财务报表时计入自购存货抵销的未实现内部销售损益，对当期期初未分配利润产生影响。连续编制合并财务报表时，应先抵销上期计入存货价值的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响，调整本期期初未分配利润金额；然后冲减本期内部采购的存货。

1.抵销上期存货价值抵销中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响。

借方：未分配利润-年初(未实现损益计入期初存货)

贷款：库存商品

2.本期内部购销活动：

借方：营业收入

贷项：运营成本

3.期末计入内部购销存货的未实现内部销售损益予以抵销。

借：运营成本

贷项：库存

(C)考虑所得税的影响

从集团整体来看，销售收入并未实现，卖方因销售收入而缴纳的所得税在未来可以抵扣，应视为递延所得税资产。编制合并财务报表的分录如下：

借：递延所得税资产

贷项：所得税费用

如果连续编制合并财务报表，应调整期初未分配利润，会计分录为：

借：递延所得税资产

贷款：未分配利润-年初

(D)考虑存货折旧准备金

个别财务报表中的存货跌价准备是从单个公司的角度确定的，在编制合并财务报表时应从整体的角度确定。在比较这两个数量之后，应该确定应该补充或抵消的数量。

借方：存货-存货跌价准备

贷款：资产减值损失

如果涉及所得税，个别公司确认的递延所得税资产或负债应做相应调整。

借方：所得税费用

贷款：递延所得税资产

要从子公司和母公司的角度去理解思维的转变。比如一个子公司，内部交易存货的入账价值是100，从母公司的角度看实际成本是80。如果可变现净值为60，那么从子公司角度计提减值=100-60=40，母公司角度=80-60=20，那么超额减值要在合并报表中转回。

徐风低声问道

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