一、商誉减值测试及会计处理

不同控制下的企业合并产生商誉，同一控制下的企业合并不会产生新的商誉。

在对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，如果与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象，提出以下思路。

1.对不包括商誉的资产组进行减值测试。

账面价值(不包括商誉)-可收回金额=减值损失x

2.对包含商誉的资产组进行减值测试。

账面价值(包括商誉)-可收回金额=减值损失y

3.减值损失金额Y首先减记至资产组中商誉的账面价值。

借方：资产减值损失

贷款：商誉减值准备

4.减值损失金额X应当按照资产组中除商誉以外的其他资产的账面价值所占的比例，从各项资产的账面价值中扣除。

5.每项资产减值后的账面价值不得低于以下三项中的最高者：

资产的公允价值减去处置费用后的净额。

该资产目前预计的未来现金流量。

零

示例：

(1)非同一控制下吸收合并产生的商誉

a以3520万元的价格吸收合并B公司。购买日，B公司可辨认资产公允价值5400万元，负债公允价值2000万元(应付账款)，A公司确认商誉120万元。乙公司全部资产的公允价值为3000万元(其中设备A 800万元，设备B 1000万元，设备C 1200万元)，专利技术公允价值为2400万元。直线法折旧或摊销，5年。

由于资产组包括商誉，因此至少应在每年年末进行减值测试。若上述资产组在221年末出售，公允价值为4086万元，预计处置成本为20万元；资产组未来现金流量的现值无法确定。A公司无法合理估计设备A、B、C及其无形资产的公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值。

(1)编制甲公司吸收合并乙公司的相关会计分录。

借：固定资产——A设备800

设备1 000

——C设备1 200

无形资产2 400

商誉120

贷项：应付账款2 000

银行存款3 520

(2)计算该资产组在2011年12月31日不包括商誉的账面价值。

一台设备的账面价值=800-800/5=640(万元)。

b设备账面价值=1 000-1 000/5=800(万元)。

c设备账面价值=1200-1200/5=960万元。

专利技术=2 400-2 400/5 13/12=1 880(万元)。

不含商誉的资产组账面价值=640 800 960 1 880=4 280(万元)。

(3)对商誉进行减值测试。

对除商誉以外的资产组进行减值测试，计算减值损失。

该资产组不含商誉的账面价值为4280万元。

资产组的可收回金额=4 086-20=4 066(万元)。

应确认资产减值损失=4 280-4 066=214(万元)。

【提示】表示可辨认资产需要折旧214万元。

对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。

包括商誉在内的资产组的账面价值=4 280 120=4 400(万元)。

该资产组的可收回金额为4066万元。

资产组应确认资产减值损失=4 400-4 066=334(万元)。

包含商誉的资产组减值金额应先冲减商誉价值，故商誉减值金额为120万元，剩余减值金额为(334-120)214万元，应在设备A、B、C和专利技术之间分摊。

借：资产减值损失120

贷：商誉减值准备120

剩余减值损失214万元，按账面价值比例在A、B、C设备和专利技术之间分摊。

设备应分摊的减值损失=214 640/4 280=32(万元)。

待分摊设备减值损失B=214 800/4 280=40(万元)。

c待分摊设备减值损失=214 960/4 280=48(万元)。

专利技术减值损失=214 1 880/4 280=94(万元)。

借：资产减值损失214

贷：固定资产减值准备——A设备32

——B de

【扩展】如果资产组的可收回金额为4300万元，

对除商誉以外的资产组进行减值测试，并计算减值损失：

该资产组不含商誉的账面价值为4280万元。

该资产组的可收回金额为4300万元。

应确认的资产减值损失为0。

【提示】表示可辨认资产不需要计提减值准备。

对包含商誉的资产组进行减值测试，并计算减值损失：

包括商誉在内的资产组的账面价值=4 280 120=4 400(万元)。

该资产组的可收回金额为4300万元。

资产组待确认的资产减值损失=4 400-4 300=100(万元)。

商誉减值损失的确认=100-0=100(万元)。

借方：资产减值损失100

贷：商誉减值准备100

(2)非同一控制下的控股合并产生的商誉

如果企业合并形成的商誉是母公司根据其在子公司中的权益确认的商誉，在这种情况下，合并财务报表中不确认属于子公司中少数股东权益的商誉。因此，在对与商誉相关的资产组(或资产组组合，下同)进行减值测试时，由于预计可收回金额中包含了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试具有一致性，企业应调整资产组的账面价值以包含归属于少数股东权益的商誉，然后将调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

计算思路如下：

子公司资产组账面价值=合并报表中可辨认净资产整体合并商誉。

而合并报表中可辨认净资产=按照购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产账面价值=购买日公司可辨认净资产公允价值；子公司调整后净利润-子公司分配的现金股利子公司其他综合收益子公司其他所有者权益变动

合并商誉总额=归属于母公司的合并商誉和归属于少数股东的合并商誉。

示例：

22000年7月1日，甲发行1000万股作为对价购买丙公司持有的乙公司股票60股，当日甲公司股票收盘价为14.91元/股，已办理必要的产权过户手续并取得控制权，不存在关联方关系。

B公司可辨认净资产账面价值2.23亿元，可辨认净资产公允价值2.49亿元，其中存货评估值200万元，无形价值2500元，应收账款评估值-100万元。

B公司年末存货全部销售一空，无形资产仍可使用10年。直线法的残值为0。到本年末，按购买日确认的金额收回应收账款，评估确认的坏账已核销。

购买日，B公司资产、负债的公允价值与其计税基础之间的暂时性差异均满足确认递延所得税资产或负债的条件。甲公司和乙公司适用的所得税税率为25，乙公司资产和负债的账面原值与计税基础相同。

220年7月1日至12月31日期间，B公司按净资产账面价值计算，实现净利润1200万元。B公司派发现金股利200万元，其他综合收益增加600万元。

220年12月31日，甲公司对乙公司商誉进行减值测试。在商誉减值测试中，A公司将B公司的所有资产认定为一个资产组，该资产组的所有可辨认资产中只有固定资产出现了减值迹象。甲公司预计乙公司资产组的可收回金额为24681.25万元。

要求：计算220年12月31日A公司合并报表中确认的商誉减值损失。

(1)甲公司在购买日的合并成本=1 000 14.91=14 910(万元)

(2)公司可辨认净资产的公允价值

(4)甲公司合并报表中确认的乙公司可辨认净资产账面价值=24 250调整后净利润(1 200-20075-2 500/106/1275 10075)。

-200(现金股利)600(其他综合收益)=25，681.25(万元)

(5)甲公司合并报表中确认的不含商誉的资产组减值损失=25，681.25-24，681.25=1，000(万元)。

(6)A公司合并报表中确认的包含商誉的资产组的减值损失(包括未确认为归属于少数股东权益的商誉)=(25，681.25 360 240)-24，681.25=1，600(万元)。

(7)甲公司合并报表中确认的商誉减值损失=600 60=360(万元)(合并报表中少数股东商誉未减值)。

A公司合并报表中确认的包含商誉的资产组减值损失1600万元，应先将商誉的账面价值减为零，再分摊到资产组中的其他可辨认资产。本案中，1600万元减值损失中的600万元属于调整后的商誉整体减值损失，其中合并报表中确认的商誉仅限于A公司持有B公司60股的部分，因此，A公司只需在合并报表中确认归属于A公司的商誉减值损失360万元， 且不需要确认归属于少数股东权益的商誉减值损失240万元，剩余资产组减值损失1000万元(1600万-600万元)，应冲减B公司可辨认资产账面价值.

(8)甲公司合并报表中确认的固定资产减值损失=1，000(万元)

(9)合并报表中的会计分录

借：资产减值损失1 360

贷：商誉减值准备360

固定资产减值准备1 000