2009-8-26 14:18

财政部2006年制定的《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“新准则”)要求，企业应当以很可能获得未来应纳税所得额用以抵扣可抵扣亏损为限，确认相应的递延所得税资产。资产负债表日，企业应当按照税法规定，在资产预计回收期间，按照适用税率对递延所得税资产(注：此处仅提及递延所得税资产)进行计量。当适用税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产进行重新计量。除直接计入所有者权益的交易或者事项产生的递延所得税资产外，其影响应当计入当期变动的所得税费用。新准则还规定，资产负债表日，企业应当复核递延所得税资产的账面价值。如果未来很可能不能获得足够的应纳税所得额用以抵销递延所得税资产的利益，减记递延所得税资产的账面价值；当很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。新准则应用指南规定，以后年度允许用收入弥补的可抵扣亏损，按照可抵扣暂时性差异原则处理。根据上述，递延所得税资产的初始确认和后续计量涉及可抵扣亏损发生的年度和可抵扣亏损扣除的年度。在初始确认过程中，在企业发生亏损的当年，需要首先判断企业能否取得足够的应纳税所得额来抵扣以后年度的亏损。能够取得的，应当以很可能取得的未来应纳税所得额用以抵扣可抵扣亏损为限，递延所得税资产不应高估；否则不予确认。在后续计量过程中，一方面，当适用税率发生变化时，可能需要重新计量递延所得税资产。另一方面，我们可能会遇到在扣除可抵扣亏损的当年不能获得足够的应纳税所得额来抵扣递延所得税资产，需要减记递延所得税资产；同时，在减记后，当很可能获得足够的未来应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产时，需要转回已减记的递延所得税资产。这里本文仔细通过下面的例子。一、适用税率不变时可弥补税前亏损的所得税费用的核算【例1】某企业2004年度应纳税所得额为1500万元，当年适用税率为33，当期无暂时性差异。假设企业未来很可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2004年12月31日，企业应当确认递延所得税利益(资产)。其会计分录为：借：递延所得税资产33，354弥补亏损和抵销(500万元33)165万贷：所得税费用33，354递延所得税费用165万元。2000年该企业应纳税所得额为120万元，适用税率为33，当期无暂时性差异。因此，2006年12月31日该企业的会计处理应为：借记：所得税费用33，354递延所得税(120万元33)39.6万贷款：递延所得税资产33，354冲减损失3.96亿元。该企业2006年应纳税所得额为800万元，当年适用税率为33，当期无暂时性差异。2006年12月31日账务处理如下：借：所得税费用——递延所得税费用(1650000-396000) 1254000所得税费用——当期所得税费用1386000贷：递延所得税资产——冲减赤字1254000应交所得税——应交所得税1386000应交所得税=[8000 0 0-1202009年，企业应纳税所得额为200万元。如果当年适用税率仍为33，当期不存在暂时性差异。

2009年12月31日该企业的会计处理应如下：借：所得税费用33，354递延所得税费用(200万元 33) 66万营业外支出33，354递延所得税资产59.4万贷：递延所得税资产33，354冲减亏损1，254万。当企业税前可收回亏损超过税法规定的五年期限时，应减记尚未扣除的递延所得税资产。在税法规定的可抵扣亏损年度结束前一年，企业还应当在资产负债表日复核递延所得税资产。如果发现以后难以取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利息，企业还应减记因可抵扣亏损而确认的递延所得税资产的账面价值。适用税率变动时可弥补税前亏损的所得税费用的核算【例2】某企业2006年度应纳税所得额为-1000万元，当年适用税率为33，当期无暂时性差异。假设企业未来可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2006年12月31日，企业应确认递延所得税利益(资产)，其会计分录为：借记：递延所得税资产——弥补亏损和抵销(1000万元33) 3300000贷款；所得税费用——递延所得税费用3300000。2007年该企业应纳税所得额为200万元，适用税率为33.3万。2007年12月31日会计处理为：借：所得税费用33，354递延所得税费用(200万元 33) 66万贷：递延所得税资产33，354弥补亏损，扣除6.6亿元。2008年该企业应纳税所得额为100万元，适用税率为25，本期无暂时性差异。2008年12月31日会计处理如下：(1)递延所得税资产因适用税率变动而重新计量：所得税费用——递延所得税费用64万借款：递延所得税资产——弥补亏损扣除64万递延所得税资产减少(1000-200)(33-25)=64(万元)此处适用税率减少。如果适用税率上升，需要增加递延所得税资产，冲减当期所得税费用。(2)企业以当年应纳税所得额抵扣递延所得税资产：所得税费用33，354递延所得税费用(100万元 25) 25万借款：递延所得税资产33，354弥补亏损，抵扣25万。2009年企业无应纳税所得额及暂时性差异，预计未来三年无法取得足够抵扣递延所得税资产的应纳税所得额(附相关证明)。当年适用税率为25.31 2009年12月，该企业会计处理应如下：借：营业外支出33，354递延所得税资产1，750，000贷：递延所得税资产33，354弥补亏损抵减175，000，000。2010年，经过多方努力，该企业应纳税所得额为80万元，预计未来将持续盈利。当年适用税率为25，当期无暂时性差异。2010年12月31日，该企业的会计处理应如下：借记：递延所得税资产——弥补亏损，冲减贷款1，750，000；营业外支出——递延所得税资产1，750，000贷款；所得税费用——递延所得税费用(80万元 25)贷款20万；递延所得税资产——弥补亏损，冲减20000020。2011年12月31日会计处理：借：所得税费用33，354递延所得税费用1，550，000所得税费用33，354当期所得税费用950，000贷：递延所得税资产33，354冲减赤字1，550，000应交所得税33，354应交所得税950，000递延所得税资产(冲减赤字)=175-20=-155(。所得税=(1000 200 100 80-1000)25=95(万元)假设【例2】，该企业2011年应纳税所得额为500万元，当年适用税率为25，当期无暂时性差异。

2011年12月31日，该企业的会计处理应是：借：所得税费用33，354递延所得税费用1，250，000营业外支出33，354递延所得税资产300，000贷：递延所得税资产33，354冲减所得税费用1，550，000(递延所得税费用)=50025=125(万元)。