土地置换的会计和税务处理

作者：金？中国税务报？时间：2013年9月23日

情况

某公司南厂有一块地与某中学接壤，某中学有一块地与某公司接壤。现在通过国土局行政协调，两家公司置换了土地。这两块原始土地是由政府分配的。甲公司南厂区办公楼及建筑物账面价值100万元(原值150万元，累计折旧50万元)，评估值400万元；某中学原地建楼，估价192万元。置换地价由国土局结算，即甲公司先将甲中学的置换地价192万元支付到财政账户，甲中学也将甲公司的置换地价400多万元支付到财政账户， 并且市财政再以A公司原办公楼及楼面价400多万元作为补偿返还给A公司，A中学原楼面价作为补偿返还给A中学。 甲公司会计问：甲公司与某中学土地置换涉及哪些税？A公司如何处理会计和税务？

分析

这种土地置换方式的实质是，国家先收回两个单位的原占用土地，然后分别划拨给A公司和A中学，由A公司支付财政土地出让金192万元，A中学支付财政土地出让金400万元，市财政给予A公司原房屋及建筑物补偿价400万元，A中学原房屋及建筑物补偿价192万元。根据企业会计准则和税收法规的有关规定，甲公司应对土地置换进行如下会计和税务处理(单位：万元，下同):

一、置换土地时：

会计处理：

根据国土局出具的收付凭证进行会计分录；

借：无形资产——土地使用权(原A中学一块地)？192

贷款：银行存款？192

税务处理：

根据土地使用证和《土地使用权转移据》，缴纳万分之五的印花税960元(192万元)。

二、归还国家土地时：

会计处理：

根据市政府出具的土地收回文件和收据进行会计分录；

1.地面建筑物的清洁：

借：用固定资产清理——南厂办公楼及建筑物？100

累计折旧？50

贷：固定资产：——南厂办公楼及建筑物？150

2.收回地上建筑物的补偿价格：

借：银行存款？名流

贷款：固定资产清理——南厂办公楼及建筑物？名流

借：用固定资产清理——南厂办公楼及建筑物？300

贷：营业外收入——固定资产清算收入？300

税务处理：

营业税根据(国发〔2008〕277号)的规定，纳税人向土地所有者返还土地使用权时，只要出具县级以上地方人民政府的正式文件，就属于土地使用者向土地所有者返还土地使用权的行为，无论支付给征地补偿的资金是否属于政府财政性资金。根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税发[1993]149号)的规定，即甲公司将土地归还国家，收回的地上建筑物的补偿价格不缴纳营业税。

企业所得税根据《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》(财税〔2008〕151号)的规定，企业取得的各类财政资金，除属于国家投资且资金使用后需要归还本金的以外，应当计入企业当年收入总额。A公司从政府土地部门取得的土地及地上建筑物的补偿价格，计入企业当年的收入总额计算企业所得税。

甲公司从政府土地部门取得土地及地上建筑物补偿价格的，符合《财政部、关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》规定》(县级以上人民政府〔2011〕70号)第一条的规定，即企业从县级以上人民政府财政部门及其他部门取得的应计入总收入的财政性资金，可视为非税收入哪些可以在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除：(1)企业能够提供资金专用的资金划拨文件； (二)拨付资金的财政部门或者其他政府部门对资金有专门的资金管理办法或者具体的管理要求；(三)企业应当单独核算资金和用资金发生的支出。同时，财税[2011]70号文件第二条规定，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，上述用于支出的非应税所得所产生的费用，在计算应纳税所得额时不得扣除；用于支出的资产折旧和摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，A公司从政府土地部门取得的土地及地上建筑物的补偿价款，可以不计入企业当期的收入总额计算企业所得税，但同时返还的土地出让金使用所产生的费用，在计算应纳税所得额时不得扣除；用于支出的资产折旧和摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

如果财务回报价格规定了特殊用途，即专门用于建造办公楼和土地置换的会计税务处理楼，假设建造办公楼的支出为500万元，甲公司的会计处理为：

收到财务退款后：

借：银行存款？名流

贷：专项应付款——建造办公楼专项基金？名流

建造办公楼和建筑物时：

借：——办公楼和在建楼？100

累计折旧？50

贷：固定资产：——南厂办公楼及建筑物？150

借：——办公楼和在建楼？500

贷款：银行存款？500

完工后结转的固定资产：

借：专项应付款——，建造办公楼专项基金？名流

贷款：办公楼和在建楼房？名流

借：——固定资产，600办公楼及建筑物(其中400万元不能折旧)

贷款：办公楼和在建楼房？200

累计折旧？名流

契税根据《财政部、关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(人民政府令〔2012〕4号)的规定，经县级以上人民政府或国有资产管理部门行政调整并转让国有土地、房屋所有权的单位，免征契税。A公司以行政调整方式出让的土地可以不缴纳契税。

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