使用权资产的初始计量和税务处理

彭怀文

《企业会计准则第21号租赁（2018）》实施后，承租人除短期租赁和低值资产租赁外，不再区分企业经营和融资租赁，需要确认“资产使用权”。

资产使用权是指承租人在租赁期限内使用租赁资产的权利。

但在税收方面，承租人还是需要区分经营租赁和融资租赁。

(一)会计处理

1.使用权资产的计量基础

租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。费用包括以下四项：

(1)租赁负债的初始计量金额。

(2)租赁期开始日或之前支付的租赁付款额：如有租赁优惠，应扣除已享受的租赁优惠的相关金额。

(3)承租人发生的初始直接费用。

(4)承租人拆除和移走租赁资产、恢复租赁资产所在场所或使租赁资产恢复到租赁条款约定状态的预计费用。上述费用是为生产库存面而发生的，适用《企业会计准则第1号存货》。

关于上述第四项费用，承租人可能已于租赁期开始日承担了支付上述费用的义务，也可能因在特定期间使用了标的资产而承担了相关义务。承租人在有义务承担上述费用时，应将这些费用确认为资产使用权成本的一部分。但是，承租人在特定期间内使用使用权资产生产存货所发生的上述费用，应当按照《企业会计准则第1号存货》核算。承租方应根据《企业会计准则第13号一或有事项》的支付义务对上述费用进行确认和计量。

在某些情况下，承租人在租赁期开始之前可能已经发生了与基础资产有关的经济业务或事件。比如，租赁合同双方在租赁合同中约定，底层资产要经过建造或重新设计，才能由承租人使用；根据合同条款和条件，承租人需要支付与资产的建造或设计有关的费用。如果承租人发生了与基础资产的建造或设计相关的费用，则应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4号固定资产》)进行会计处理。同时需要注意的是，与基础资产建造或设计相关的费用不包括承租人为取得基础资产使用权而支付的款项，该款项无论何时支付都属于租赁付款。

2.使用权资产初始计量的会计分录

为了解释资产使用权计量的会计分录，下面分步解释。特别在实践中，下列会计分录可以合并而不单独进行。

(1)租赁负债的确认：

借：使用资产的权利

应交税费-应交增值税(进项税)(首次出租取得特价机票的税费)

租赁负债-未确认的融资费用

应交税费-应扣除的进项税(对应于未付租赁的税费)

贷：租赁负债-租赁付款金额(含税金额)

银行存款(首次租金)

注：在大多数教学科目中，在谈到新的租赁准则时，通常假设不会考虑相关税费的影响，但实际操作中，必然会涉及税费。因此，不能真实反映企业的“租赁负债-租赁付款额”应按租赁合同约定的金额，即按含税金额确认；按照含税金额确认租赁负债后，将含税金额计入“应交税费-待抵扣进项税额”。

(2)承租人支付的初始费用包括：

借：使用资产的权利

应交税费-应交增值税(进项税)

贷款：银行存款/预付款等。

(三)按照拆除租赁资产、恢复租赁资产所在场地或使租赁资产恢复到租赁合同约定状态的预计成本的现值：

借：使用资产的权利

贷款：估计负债

(四)收取租赁奖励或者从租赁负债中扣除租赁奖励：

获得租赁激励

借方：银行存款

应交税费-应交增值税(进项税

注：收到租赁激励时，出租人可退还部分租金，出租人可开具红字增值税专用票进行贴现，承租人需抵扣进项税额。出租方未开具红字发票，承租方收到租赁奖励的，进项税额也应转出。

从租赁负债中扣除租赁激励。

借：租赁负债-租赁付款

贷款：资产使用权

租赁负债-未确认的融资费用

应交税费-应扣除的进项税

(二)租赁资产的税务处理及税收差异。

在税收方面，租赁业务的承租人仍需分为经营租赁和融资租赁。承租人租赁形式的划分，按照旧的租赁标准执行。

1.经营租赁的税务处理不同于税会。

税收方面，计税依据，属于经营租赁，不需要确认租赁资产。例如，如果承租人出租房屋的期限为3年，就税收而言，这构成了商业租赁。出于纳税目的，不需要确认租赁资产(房屋)的计税依据，但租赁费可以分期直接抵扣。

在会计上，根据新租赁准则，除短期租赁和低值租赁外，承租人的会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，需要在租赁开始日确认资产使用权和租赁负债。

经营租赁发生的初始费用，可在实际发生年度税前扣除或分期扣除，作为“长期待摊费用”；在会计上，“资产使用权”的原值计入新租赁准则。

2.融资租赁的税务处理不同于税会。

对于融资租赁，税务机关需要确认租赁资产的计税依据。

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产的计税依据按照下列方法确定： (三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同时发生的相关费用为计税依据；租赁合同未约定支付总额的，以资产的公允价值和承租人在签订租赁合同时发生的相关费用为计税依据。

在会计核算上，融资租入的固定资产在新租赁准则中确认为“具有使用权的资产”，以租赁合同约定的总付款额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用贴现后的现值为计税依据。

因此，融资租入固定资产的计税基础与原会计价值之间存在“未确认融资成本”。

(3)实际案例

【案例】租赁开始日承租人的财税处理

2020年12月，承租人A公司与出租人B公司就某大厦某层签订了10年的租赁协议，并有续租5年的选择权。租赁期限开始日期：2021年1月1日。

相关信息如下：

(1)初始租赁期内的免税租金为每年5万元，续租期为每年5.5万元，所有款项应在每年年初支付；实际支付时，加上按照法定税率计算的增值税金额，B公司开具租金增值税专用发票。2021年初，B公司开出一张征收率为5的特价票，A公司支付租金。

(2)为取得该租约，A公司产生的初始直接成本为20000元，其中15000元为支付给该楼层前租户的款项，5000元为支付给促成该租赁交易的房产中介的佣金；收到的发票都是普通票。

(3)作为对A公司的激励，B公司同意补偿A公司5000元佣金。

(4)租赁期开始日，甲公司决定不能合理确定其将行使续租选择权，故决定租赁期为10年；

(5)甲公司无法确定租赁物所包含的利率，其增量贷款利率为每年5，反映了甲公司在类似抵押条件下，借入期限为10年、货币等价于资产使用权的相同的贷款所要支付的利率。

A公司是一般纳税人，出租发票上的进项税可以抵扣。

：

1.承租人甲公司的会计处理如下：

第一步是计算s上租赁付款的现值

租赁期开始日，甲公司支付第一年租金50，000元，以剩余九年租金(每年50，000元)按年利率5折现的现值计量租赁负债。计算租赁付款现值的过程如下：

其余9笔租赁付款金额(不含税)=50009=45万元；

含税租金支付=45万(15)=47.25万元；税额=4500005=22500(元)；

租赁负债=剩余9笔租赁付款的现值=50000(pa，5，9)=355391(人民币)；

未确认融资费用=剩余9笔租赁付款-剩余9笔租赁付款的现值=450，000-355，391=94，609元；

借：资产使用权405391

应交税费-应交增值税(进项税)2500

租赁负债未确认融资费用94609

应付税款-要扣除的进项税为22，500。

贷：租赁负债租赁款47.25万元。

银行存款(第一年租赁付款)52500

第二步，将初始直接成本计入使用权资产的初始成本。

借：20000资产使用权。

贷款：银行存款2万元。

第三步，从使用权资产的入账价值中扣除收到的租赁激励相关金额。

借方：银行5000。

贷款：使用权资产5000。

综上，A公司资产使用权的初始成本为：405391 20000-5000=420391元。

2.税务处理

该租赁在税务上构成经营租赁，不需要也不可能确认资产。支付的租金可以在租赁期内直接税前扣除。

对于初始直接费用，扣除出租人承担的部分后，可以在发生当年直接税前扣除，也可以在不少于三年的时间内作为“长期待摊费用”摊销扣除。