商誉减值(商誉减值)

商誉减值是指对企业合并中形成的商誉进行减值测试后，确认相应的减值损失。苏格兰皇家银行商誉的减值主要是由之前的收购造成的。

商誉作为企业的一项资产，是指企业能够获得高于正常利润水平的收入(即超额收益)，是企业未来实现的超额收益的现值，具体表现为企业合并中企业支付的购买价款超过被购买企业净资产公允价值的部分。

资产减值是指可收回金额低于其账面价值的资产价值的减少。资产减值是指资产目前预计给企业带来的经济利益低于最初入账时的预期。当资产发生减值时，根据谨慎性原则的要求，应使用减少的资产价值来释放风险。因此，会计上确认和计量资产减值的实质是重新确认和重新计量资产价值。对于商誉来说，往往面临着可能发生减值的问题，往往需要对商誉的价值进行重新确认和重新计量。需要注意的是，包括商誉在内的资产减值的会计确认和计量，并不是基于传统会计中实际交易的确认和计量，更多的是基于现在，着眼于未来。只要有资产价值减少的迹象，只要资产价值的减值能够可靠地计量，只要与决策相关，就应当确认资产价值的减少。

所谓减值的确认范围，是指对单项资产或组合价值的减值确认。国际上通行的做法是：有迹象表明资产可能发生减值的，应当估计单项资产的可收回金额；无法估计单项资产可收回金额的，应当确定该资产所属资产组的可收回金额。对于商誉，由于不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流，商誉作为单一资产的可收回金额无法确定，因此必须结合其相关的资产组或资产组组合对商誉进行减值测试。

资产组是指企业能够识别的最小资产组合，其产生的现金流入应基本独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组组合是指由若干资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合以及以合理方式分配的所有资产。商誉减值会计计量的主要问题之一是如何划分与商誉相关的资产组或资产组组合。一般的说法是：与商誉相关的资产组或资产组组合，应该是能够受益于企业合并协同效应的资产组或资产组组合。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流量人是否独立于其他资产或者资产组的现金流量为依据。同时，在识别资产组时，应考虑企业管理层的管理模式和资产持续使用或处置的决策模式。可见，合理划分与商誉相关的资产组或资产组组合是一个复杂的问题。

一些估计可能会发生变化，减值损失的转回可以公允地表达这一信息。反对转回的理由是：资产减值的初始确认是基于当时的客观情况。如果允许转回，则意味着当时的初始计量可能“不可信”，不符合历史成本的要求。其他争议还包括：如果允许回头是否应该设置额度；如果需要设置，这个限度肯定会影响相关会计信息的公允表达，等等。

目前，对于商誉减值损失是否转回的问题，世界各国的回答相对一致。包括美国、加拿大和中国在内的大多数国家和地区都禁止商誉减值损失的转回。在英国，如果相关条件得到满足，商誉的减值损失是可以转回的

商誉减值测试是商誉最终计量中最关键的环节。根据世界各国对商誉减值测试的具体规定，主要思路或方法如下。

首先，在期末(通常是每个会计年度末)将商誉的账面价值从购买日起按照合理的方法分配到相关的资产组或资产组组合中。分配标准是每个资产组或资产组组合的公允价值(或账面价值)占相关资产组或资产组组合的公允价值(或账面价值)总额的比例。

其次，在对包括商誉在内的相关资产组或资产组组合进行价值测试时，如果该资产组或资产组组合出现减值迹象，则应先对不包括商誉在内的资产组或资产组组合进行减值测试，以确认其相应的减值损失。

第三，如果包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，两者之间的差额应确认为商誉的减值损失。

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。相关资产组或资产组组合应当是能够受益于企业合并协同效应的资产组或资产组组合，且不应大于企业确定的报告分部。

对于已分配商誉的资产组或资产组组合，无论该资产组或资产组组合是否有可能发生减值的迹象，每年都应通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

企业进行资产减值测试时，企业合并形成的商誉的账面价值应当自购买日起以合理方式分配到相关资产组中；难以分配至相关资产组的，应当分配至相关资产组组合。

二、商誉减值测试的方法和会计处理

企业对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，如果与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象，应当首先对不包括商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。然后对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，将这些相关资产组或资产组组合的账面价值(包括所分配商誉的账面价值)与其可收回金额进行比较。相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，差额部分确认减值损失。

减值损失金额首先从分配到该资产组或资产组组合的商誉的账面价值中扣除，然后按照该资产组或资产组组合中除商誉以外的其他资产的账面价值所占的比例，按比例扣除其他资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节资产组减值损失的处理顺序和方法一致。

商誉减值的会计处理如下：

借方：资产减值损失

贷款：商誉减值准备

少数股东权益条件下的商誉减值测试

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，合并财务报表中反映的商誉不包括归属于少数股东的子公司的商誉。但在对相关资产组(或资产组组合，下同)进行减值测试时，应包括归属于少数股东权益的商誉，调整资产组的账面价值，然后将调整后的资产组账面价值与其可收回金额(预计可收回金额包括商誉中少数股东权益价值)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

上述资产组已经发生减值的，应当按照准则的规定处理。然而，由于损伤

(1)首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试。如果资产组有价值，则商誉整体确认为减值，计算出的减值确认为资产组的减值。如果不包括商誉的资产组没有发生减值，则需要进入第二步。

(2)对包含商誉的资产组进行减值测试。如果发生减值，应先扣除商誉的价值；对于商誉减值部分，集团公司应反映的商誉减值准备应按权益比例确定；同时，对于资产组，确认的减值仍需按照权益比例计算，确认为当期减值损失。

[示例]

学乐家公司于2006年1月1日以3000万元收购黄河公司80股。购买日，黄河公司可辨认资产公允价值为2800万元，无负债。假设黄河公司的所有资产都被确定为一个资产组。资产组包括商誉。至少在每年年末需要进行减值测试。黄河公司2006年末可辨认净资产公允价值为2500万元。资产组(黄河公司)2006年末的可收回金额为1800万元。假设黄河公司2006年末的可辨认资产包括一项固定资产、一项无形资产和一批存货。其账面价值分别为1300万元、800万元、600万元。

要求：

(1)学乐家公司在合并日合并财务报表中确认的商誉和少数股东权益。

(2)计算资产组(黄河公司)2006年末的账面价值(包括全部商誉)。

(3)计算资产组(黄河公司)的减值损失，确认各项资产的减值损失。

(4)编制资产减值损失的会计分录。(答案金额单位为万元，结果保留到小数点后两位)。

【示例答案】

(1)学乐家公司在合并日合并财务报表中确认的商誉=3000-280080=760(万元)。少数股东权益=280020=560(万元)。

(2)合并报表反映的账面价值=2500 760=3260(万元)。

计算归属于少数股东权益的商誉价值=(3000/80-2800)20=190(万元)。

资产组账面价值(包括全部商誉)=3260 190=3450？(万元)。

(3)资产组减值损失(黄河公司)=3450-1800=1650(万元)。公司先将减值损失1650万元计提商誉减值损失。其中，少数股东权益份额190万元。其余1460万元应在归属于母公司的商誉和黄河公司的可辨认资产之间进行分摊。应确认商誉减值损失760万元。此外，还应确认相应的资产减值损失：

固定资产减值损失=(1460-760)1300/(1300 800 600)80=80=(万元)。

无形资产待摊减值损失=(1460-760)800/(1300 800 600)80=80=(万元)。

存货待摊减值损失=(1460-760)600/(1300 800 600)80=80=(万元)。

(4)商誉减值损失的会计处理：

借：资产减值损失760

贷款：商誉减值准备760

借方：资产减值损失

贷款：固定资产减值准备

无形资产减值准备

存货折旧准备金